2.居民個人的境外所得計稅及境外稅收抵免

此前，境外所得個稅處理的主要政策依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得征收個人所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1994]44號，以下簡稱“44號文”)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法>的通知》(國稅發(fā)[1998]126號，以下簡稱“126號文”)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)>的通知》(國稅發(fā)[2006]162號，以下簡稱“162號文”)等。近年來，中國各類企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，赴境外工作生活的員工群體迅速擴大。此外，也有很多個人走出國門在境外直接受雇、投資或經(jīng)營。原有境外所得個稅政策相對簡單、缺乏具體操作指引，征納雙方在實踐中都面臨不少難題。

3號公告一方面沿用了原境外所得和稅收抵免政策的主要原則和征管方式，同時按照新個稅法的變化，對相關(guān)政策進行了補充細化和調(diào)整。

① 居民個人境外所得的計稅

居民個人境外所得應(yīng)納稅額的計算方法遵循新個稅法綜合與分類相結(jié)合的原則，綜合征稅的項目境內(nèi)外所得合并計稅(包括綜合所得和經(jīng)營所得)，分類征稅的項目境外所得單獨計稅(例如利息股息紅利、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得等)。在計稅時，需要注意應(yīng)依照中國稅法的相關(guān)規(guī)定進行處理。

② 居民個人境外稅收抵免

從國際慣例來看，境外稅收抵免制度是消除所得來源國和納稅人居民國就同一所得重復(fù)征稅的主要途徑。3號公告延續(xù)了44號文“分國不分項抵免，超限未抵免部分分國結(jié)轉(zhuǎn)”的境外稅收抵免原則。

居民個人按照以下主要步驟確定境外稅收抵免：

A、符合條件的境外所得稅額方可抵免

3號公告對于可抵免的境外稅額需要符合的條件進行了細化，其中特別列舉了幾種“不包括”在可抵免境外稅額中的情形，與企業(yè)所得稅境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定基本一致。個人繳納的境外社保稅費、并非最終應(yīng)納稅額的境外預(yù)（扣）繳所得稅等，都不能作為可抵免境外稅額。

觀察與關(guān)注

實踐中，各國/地區(qū)的稅制不同，稅種名目各異，有些境外稅種雖然名稱不是個人所得稅并且單獨計稅，但如果本質(zhì)也屬于所得稅性質(zhì)，按照3號公告的規(guī)定，是可以進行稅收抵免的，因此需要對于個人在境外繳納的稅種性質(zhì)進行準確判斷。此外，對于“不包括”情形中關(guān)于“境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)摹钡囊?guī)定，其中“利害關(guān)系人”如何理解和把握也需要考量。

B、 稅收協(xié)定待遇及稅收饒讓的處理

根據(jù)3號公告的規(guī)定，按照稅收協(xié)定，來源國不應(yīng)征收的境外所得稅不能用于稅收抵免。

公告還特別明確了稅收協(xié)定饒讓條款的處理方法，提高了個人與企業(yè)境外所得稅收抵免在這一問題上的政策一致性，從而確保在境外工作或投資的居民個人切實享受對方國家/地區(qū)提供的稅收優(yōu)惠，有利于支持境內(nèi)企業(yè)和個人“走出去”。

觀察與關(guān)注

企業(yè)及個人需要了解中國與所得來源地國家/地區(qū)的稅收協(xié)定或安排，才能確保充分享受協(xié)定待遇，避免重復(fù)征稅。此外，我國簽訂的稅收協(xié)定及安排中，饒讓條款并非普遍適用的條款，且不同協(xié)定中饒讓條款的具體內(nèi)容也有區(qū)別，需要進行確認。另外，稅收饒讓情形下納稅人并未實際全額繳納境外所得稅，提供充足的信息資料支持和證明稅收抵免就更加重要，實踐中的具體要求值得關(guān)注。

C、 所得來源地納稅年度與公歷年度不一致的處理

所得來源地與中國的納稅年度不一致情形下的境外所得計稅及稅收抵免一直是實操難點之一，3號公告對此進行了明晰。所得來源地納稅年度涉及兩個公歷年度的，按照來源地納稅年度最后一天所在的公歷年度，確認對應(yīng)的中國納稅年度。例如，2019/2020香港納稅年度結(jié)束于2020年3月31日，該香港納稅年度境外所得對應(yīng)的就是內(nèi)地2020納稅年度，以此為基礎(chǔ)進行境外所得納稅申報和稅收抵免。

觀察與關(guān)注

這種處理方法相對簡明，同時可能帶來外派開始或結(jié)束等年度繳稅情況的波動，境外稅收抵免需要經(jīng)過較長的時間才能完成等影響，納稅人及其境內(nèi)派出企業(yè)應(yīng)當提前評估。

③ 居民個人境外所得及稅收抵免相關(guān)的征管要求

3號公告對于境外所得及稅收抵免納稅申報相關(guān)的期限、地點、境外納稅憑證、預(yù)扣繳及信息報送、適用匯率等征管要求進行了明確。

A、納稅申報期限 – 次年3月1日至6月30日，新增“追溯抵免”

居民個人境外所得的納稅申報應(yīng)按照稅法規(guī)定的期限完成。需要注意的是，公告沒有保留126號文提供的“所得來源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報納稅”的模式。在次年6月30日前，境外所得稅未申報結(jié)清不能取得納稅憑證的，應(yīng)當先按期完成中國的納稅申報，待境外納稅申報完成并取得納稅憑證后可以進行追溯抵免，追溯期為五年。此外，稅收抵免完成后境外實繳稅額又發(fā)生變化的，還需要關(guān)注重新計算調(diào)整申報的要求。

B、境外納稅憑證 - 仍為必需，但要求更為靈活

3號公告放寬了對境外納稅憑證種類的要求，除了完稅證明，稅收繳款書、納稅記錄，有實際繳款憑證支持的境外納稅申報表/繳稅通知書等也可以作為申報稅收抵免的證明。

C、境內(nèi)派出方的預(yù)扣繳及信息報送義務(wù) - 基本保留

3號公告基本保留了126號文的相關(guān)要求，境內(nèi)派出方支付或負擔派出人員薪酬的，仍需履行境內(nèi)預(yù)扣繳義務(wù);境內(nèi)派出方未支付或負擔薪酬而且境外中方機構(gòu)未進行預(yù)扣的，則需要在次年2月28日前履行外派人員信息報送義務(wù)。

觀察與關(guān)注

境外納稅憑證要求的相對寬松、境外稅收追溯抵免等對于納稅人和境內(nèi)派出企業(yè)來說是利好消息。與此同時，境內(nèi)派出企業(yè)需要重視境內(nèi)預(yù)扣繳及信息報送要求。

隨著個稅改革的深入，個稅領(lǐng)域先繳后退也將日益常態(tài)化。與綜合所得匯算清繳相比，境外所得及稅收抵免的復(fù)雜程度高、涉及期間長，先繳后退對于納稅人或企業(yè)的現(xiàn)金流影響相對較大，因此，境外所得納稅申報，特別是涉及追溯抵免退稅的，相關(guān)流程的簡便性、信息資料報送要求的務(wù)實性、退稅的快捷性等將是納稅人和相關(guān)企業(yè)的關(guān)注重點，也是政策順利實施的關(guān)鍵。

根據(jù)3號公告的要求，企業(yè)應(yīng)馬上著手進行的工作包括：

梳理2019年度外派員工的基本信息、境內(nèi)個稅預(yù)扣繳情況等，確認是否需要在2020年2月28日前履行信息報送義務(wù);

確認外派員工2019納稅年度是否在派遣目的國/地區(qū)產(chǎn)生了納稅義務(wù)，評估境外納稅申報結(jié)清稅款的時間，以及是否能夠在2020年3月至6月的申報當期完成稅收抵免，盡快啟動外派人員2019年度的境外所得納稅申報工作;

員工派遣目的國/地區(qū)2018/2019納稅年度一般結(jié)束于2019公歷年度，這一期間境外所得及稅收抵免的申報期限也是2020年3月至6月，由于跨越了新舊個稅法的轉(zhuǎn)換，在計稅時需要特別注意;

對于預(yù)期不能在2020年6月30日前辦理稅收抵免的，持續(xù)關(guān)注境外納稅申報進展，及時進行追溯抵免。

④ 注意要點

A、 跨境個人稅收處理的技術(shù)性較強，了解對方國家/地區(qū)國內(nèi)法同時熟悉相關(guān)稅收協(xié)定或安排是確保個人正確申報境外所得和稅收抵免的重要基礎(chǔ)，建議企業(yè)和個人在需要時及時尋求專業(yè)人士的幫助。

B、 企業(yè)員工外派安排中，年度結(jié)束后進行境外所得和稅收抵免申報已是流程的最后環(huán)節(jié)。企業(yè)更需要關(guān)注外派計劃階段未雨綢繆，結(jié)合業(yè)務(wù)需要和可能的派遣方案，針對員工外派期間境內(nèi)外稅負進行整體分析和估算，為派遣方案決策提供支持。

C、 越來越多的企業(yè)重視為外派員工進行有針對性的薪酬稅務(wù)安排，包括稅負平衡等企業(yè)與個人分擔境內(nèi)外稅負的方案，在此過程中需要全面考慮中國與派遣目的國/地區(qū)的征管要求，厘清各方責(zé)任、建立相應(yīng)政策流程、與員工充分溝通，提升個人和企業(yè)境內(nèi)外的稅務(wù)合規(guī)，降低稅務(wù)風(fēng)險。

D、與以前分類稅制不同，個人如果取得工資薪金以外的境外綜合所得項目，需要合并計稅進行稅收抵免，對于這種情況，企業(yè)可以委托第三方專業(yè)機構(gòu)協(xié)助處理，避免個人信息保密方面的顧慮。

E、 對于同時需要進行境內(nèi)預(yù)扣繳與境外扣繳/納稅的情況，企業(yè)需要做好預(yù)算，妥善安排和處理企業(yè)及員工個人的現(xiàn)金流，與境外關(guān)聯(lián)方及員工密切溝通，做好境外納稅申報管理和信息資料收集，以便及時在境內(nèi)完成稅收抵免申報，取得退稅。

F、 境外稅收抵免作為復(fù)雜程度相對較高的涉稅事項，在實操中，與稅務(wù)機關(guān)保持有效的溝通，把握征管的具體要求也十分重要。

G、 隨著3號公告的出臺，境外所得個稅管理力度和執(zhí)行的一致性也將不斷提升。企業(yè)需要高度重視預(yù)扣繳、信息報送等相關(guān)義務(wù)，并建議在專業(yè)人士的協(xié)助下，加強外派員工對新政的理解，以確保企業(yè)和個人的稅務(wù)合規(guī)。與此同時，期待隨著個稅改革的進一步推進和征管體制的持續(xù)完善，個人境外稅收抵免制度不斷優(yōu)化，為“走出去”的企業(yè)和個人繼續(xù)減負。