2018年12月4日，最高人民法院召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)，發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮司法職能保護(hù)企業(yè)家財(cái)產(chǎn)權(quán)和合法權(quán)益典型案例。這批有6起，第一起是張莫強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。本案中，最高法院明確指出其不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是目的犯還是行為犯，長(zhǎng)期以來(lái)爭(zhēng)論不休，最高法院的審查意見(jiàn)給出了明確的答案，這也與我國(guó)稅務(wù)律師在虛開(kāi)案件中的辯護(hù)立場(chǎng)一致。該意見(jiàn)不僅修正和完善了刑法體系中虛假開(kāi)業(yè)罪的構(gòu)成要件，也為深圳代理公司對(duì)企業(yè)更名、出售、代叫、代開(kāi)等不以騙稅為目的的虛假開(kāi)業(yè)行為發(fā)送注冊(cè)公司支持提供了權(quán)威支持，為虛假開(kāi)業(yè)刑事案件的司法審判實(shí)踐指明了方向。本文將詳細(xì)梳理最高法院最新權(quán)威意見(jiàn)、虛假刑事案件經(jīng)典論據(jù)、相關(guān)裁判案例及學(xué)者意見(jiàn)。

　　一、最高院明確：不以騙取稅款為目的、未造成稅款損失的不成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

12月4日12點(diǎn)；公開(kāi)開(kāi)放日，最高人民法院召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)，發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮司法職能保護(hù)企業(yè)家財(cái)產(chǎn)權(quán)和合法權(quán)益典型案例。

該批公布的六起案件中，第一起是張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案。針對(duì)該案，最高法院指出，改革開(kāi)放以來(lái)各類企業(yè)特別是民營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在的不規(guī)范問(wèn)題，要從發(fā)展的角度客觀對(duì)待，依法妥善處理，明確不針對(duì)騙稅行為，不造成國(guó)家稅收損失的行為，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。這是對(duì)Xi總書記關(guān)于要從發(fā)展的角度看待一些民營(yíng)企業(yè)歷史上存在的一些不規(guī)范行為，犯罪要依法法定，涉嫌犯罪原則上絕不處理的觀點(diǎn)的具體落實(shí)。本次大會(huì)最值得我們關(guān)注的是，最高法院指出，今后將繼續(xù)公布保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益的典型案例，為各級(jí)法院審理涉產(chǎn)權(quán)案件提供參考和指導(dǎo)。雖然我國(guó)是法定國(guó)家，但由于刑法修改周期長(zhǎng)、成本高，最高法院通過(guò)發(fā)布指導(dǎo)性案例，在指導(dǎo)各級(jí)法院審理同類型案件方面發(fā)揮了積極作用。同時(shí)，最高法院提出，將繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)地方各級(jí)法院處理各類涉及產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家權(quán)益投訴的監(jiān)督指導(dǎo)。

　　二、最高院第二批典型案例之一：張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案

(1)案情介紹

張莫強(qiáng)是一家龍骨廠的經(jīng)理。因?yàn)辇埞菑S是小規(guī)模納稅人，不可能開(kāi)具專用發(fā)票。因此，張莫強(qiáng)代鑫源公司簽訂合同、收款、開(kāi)具發(fā)票，某市稽查所因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票被起訴。

(二)判決結(jié)果

　　三、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的長(zhǎng)久爭(zhēng)論終落下帷幕

1.目的犯、行為犯和結(jié)果犯的由來(lái)已久。

長(zhǎng)期以來(lái)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯、行為犯還是后果犯，在法學(xué)理論界和司法實(shí)務(wù)界一直存在爭(zhēng)議，給司法機(jī)關(guān)辦理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件帶來(lái)了較高的誤判風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致同一案件時(shí)有不同的裁判現(xiàn)象。

這場(chǎng)犯罪辯論有三個(gè)主要原因:

(1)犯罪的規(guī)定簡(jiǎn)單。

《刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)其他發(fā)票騙取出口退稅、抵扣稅款的，屬于犯罪。& hellip目前尚不清楚該罪是故意犯罪還是行為犯罪。

(2)本罪是為適應(yīng)1994年增值稅改革后打擊的需要而設(shè)立的。

增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的功能。增值稅制度實(shí)施之初，虛開(kāi)虛開(kāi)犯罪猖獗，給國(guó)家稅收造成嚴(yán)重?fù)p失?；诋?dāng)時(shí)的特殊時(shí)代背景，1995年全國(guó)人大常委會(huì)作出了虛開(kāi)罪，并配置了茂名、東坑鎮(zhèn)法定最高刑死刑，并未規(guī)定該罪是以犯罪為目的。

(3)本罪成立時(shí)，虛開(kāi)行為簡(jiǎn)單，均以騙取稅款為目的。

本罪成立時(shí)，不存在以騙取國(guó)家稅款為目的的開(kāi)、關(guān)、代開(kāi)、催繳等行為，立法中未予考慮。

2.實(shí)踐呼吁:應(yīng)采用目的論的有限解釋，將本罪解釋為非法定目的犯。

隨著增值稅制度的逐步實(shí)施，在實(shí)踐中，以騙取稅款為目的的欺詐行為開(kāi)始出現(xiàn)。將欺詐行為以本罪定罪而不區(qū)分其是否具有騙稅目的，不僅違反刑法的公平原則，也不能實(shí)現(xiàn)設(shè)立本罪保護(hù)國(guó)家稅收安全的初衷。

(1)從法益侵害的角度

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票違反發(fā)票管理秩序。但增值稅專用發(fā)票可以憑票抵扣稅款的特殊功能決定了需要判無(wú)期徒刑的較高法定刑。如果國(guó)家稅收沒(méi)有被騙取，我們認(rèn)為本罪的法益沒(méi)有受到侵害，不應(yīng)該受到刑法的評(píng)價(jià)。

(2)從刑法體系的角度

刑法第三章第六節(jié)危害稅收征管罪是從保護(hù)國(guó)家稅收不受損失的角度出發(fā)。如果單看造成國(guó)家稅收流失的機(jī)制，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票也屬于刑法第二百零一條規(guī)定的偷稅犯罪，即虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票也是偷稅的一種。刑法之所以單獨(dú)規(guī)定犯罪并予以嚴(yán)懲，是因?yàn)樵鲋刀愂俏覈?guó)最大的稅種，而騙取增值稅的行為對(duì)國(guó)家稅收的危害更大。為了實(shí)現(xiàn)增值稅的特殊保護(hù)，本罪單獨(dú)列出。如果虛開(kāi)不是以騙取稅款為目的，而是以逃避消費(fèi)稅等其他目的，則不應(yīng)以本罪論處。

(3)根據(jù)罪刑法定原則。

《刑法》第二百零五條規(guī)定，作虛假陳述罪是嚴(yán)重犯罪和特殊犯罪，最高刑為無(wú)期徒刑。因此，其所評(píng)價(jià)的犯罪行為應(yīng)當(dāng)具有極高的社會(huì)危害性，所有的犯罪人在不區(qū)分其主觀目的的情況下都會(huì)被以虛假陳述罪定罪，不符合罪刑法定原則。

因此，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用目的論的有限解釋，將本罪解釋為非法定目的犯。最高法院的指導(dǎo)意見(jiàn)也支持該罪為目標(biāo)犯的觀點(diǎn)，司法實(shí)踐與學(xué)界的爭(zhēng)論也從最高法院層面給出了最終結(jié)論。司法界應(yīng)達(dá)成共識(shí):即主觀上不具有騙稅目的，客觀上不造成增值稅稅款流失的行為，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。各地法院在審理案件時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵循最高法院的意見(jiàn)，不僅要看是否存在虛開(kāi)行為，還要考慮行為人主觀上是否具有騙取稅款的目的。這是指不以騙稅為目的的行為，如打電話、代開(kāi)、圍開(kāi)、融資交易等。，不應(yīng)包括在本罪中，而地方法院應(yīng)執(zhí)行它們。在新聞發(fā)布會(huì)上，最高法院還提出要繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)地方法院的監(jiān)督指導(dǎo)。

　　四、最高院意見(jiàn)對(duì)當(dāng)前虛開(kāi)疑難案件司法處理的指導(dǎo)意義

最高法院在典型案例出版中的權(quán)威觀點(diǎn)& mdash& mdash不以騙稅為目的，不造成稅收損失的行為，不構(gòu)成虛開(kāi)罪。首先完善了刑法第二百零五條規(guī)定的構(gòu)成要件，增加了本罪的主觀客觀要件和危害后果。這一權(quán)威意見(jiàn)為地方法院的司法審判實(shí)踐提供了明確、具體、積極的指導(dǎo)。

其次，最高法院的權(quán)威意見(jiàn)也為一些特定行業(yè)疑難虛假案件的處理指明了方向。以近年來(lái)爆發(fā)的石化行業(yè)虛開(kāi)發(fā)票變更案為例。石化企業(yè)通常通過(guò)更改發(fā)票名稱來(lái)逃避消費(fèi)稅。結(jié)合最高法院的指導(dǎo)意見(jiàn)，石化行業(yè)企業(yè)是否具有騙取稅款的目的，成為能否以虛假陳述罪定罪的關(guān)鍵。在這里，我們需要澄清逃稅和稅務(wù)欺詐。偷稅是指企業(yè)偷稅漏稅，但未繳納應(yīng)納稅款，使國(guó)家適用的稅種未能實(shí)現(xiàn)，對(duì)國(guó)家原有稅種沒(méi)有造成損失。騙稅是指企業(yè)非法騙稅，不應(yīng)扣除，從而給原國(guó)家稅收造成損失。

根據(jù)增值稅計(jì)稅方式，發(fā)票名稱變更不會(huì)影響增值稅計(jì)稅。換句話說(shuō)，只要更名鏈條中的企業(yè)在各自交易環(huán)節(jié)如實(shí)申報(bào)繳納增值稅，就不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅收流失，也不會(huì)侵犯國(guó)家原有的稅收利益。分析更名銷售案的實(shí)質(zhì)，石化行業(yè)企業(yè)旨在通過(guò)更名隱瞞生產(chǎn)加工行為，逃避未繳納的消費(fèi)稅，是偷稅，而不是騙稅。根據(jù)《刑法》和《稅收征管法》第二百零一條規(guī)定，未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處理的偷稅案件，不得進(jìn)入司法程序。因此，為挽回國(guó)家稅收損失，石化行業(yè)更名銷售應(yīng)終止司法審判程序，啟動(dòng)行政稅務(wù)處理程序。

綜上所述，根據(jù)最高法院此次的指導(dǎo)意見(jiàn)和我國(guó)《刑事訴訟法》第十五條的規(guī)定，更名銷售案件正在司法程序中的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件，不起訴或者終止審理，應(yīng)當(dāng)退回更名銷售案件的性質(zhì)，啟動(dòng)行政執(zhí)法程序，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)納稅損失的主體和數(shù)額，作出處理和處罰決定。各地要嚴(yán)格遵守。他們不應(yīng)該被判虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。如果他們被判虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，應(yīng)啟動(dòng)司法監(jiān)督程序予以糾正。

附件:

(一)以騙稅為目的的虛假開(kāi)業(yè)行為不構(gòu)成虛假開(kāi)業(yè)罪的司法裁判案件摘要。

1.、李有強(qiáng)、丁、顏金岱、、許提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)告并出具證明文件(銀川市中級(jí)人民法院《最高人民檢察院通報(bào)》2004年第5期)

2.福建省泉州市松原金地實(shí)業(yè)有限公司偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票案(福建省高級(jí)人民法院，(2001)閩鐘惺字第391號(hào))

3.呂才興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案(浙江省高級(jí)人民法院，2001年12月29日)

4.李某甲、乙犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪(宜賓市中級(jí)人民法院，(2016)川15刑113號(hào))

5.何某甲、羅虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪(宜賓市中級(jí)人民法院，(2016)川15刑110號(hào))

6.張永軍虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、非法經(jīng)營(yíng)案(石家莊市中級(jí)人民法院，(2017)冀01第334號(hào))

7.崔志祥虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案(青島市中級(jí)人民法院，(2017)魯02刑二號(hào))

(2)以騙稅為目的的虛開(kāi)行為不構(gòu)成虛開(kāi)罪的司法解釋文件(節(jié)選)。

1.最高人民法院研究室關(guān)于如何認(rèn)定以關(guān)聯(lián)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、讓公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的批復(fù)(法研〔2015〕58號(hào))

行為人進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上沒(méi)有騙取稅款抵扣的意思表示，客觀上沒(méi)有造成國(guó)家增值稅流失的，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票；符合偷稅等犯罪構(gòu)成要件的，可以按其他犯罪論處。

行為人主觀上沒(méi)有騙取稅款抵扣的故意，客觀上沒(méi)有造成國(guó)家增值稅流失的，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，屬于嚴(yán)重犯罪。如果將本罪理解為行為，只要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票違反增值稅專用發(fā)票管理秩序，就構(gòu)成犯罪，將被判處重刑，不符合罪刑法定、罪責(zé)刑相匹配的原則。

2.浙江省高級(jí)人民法院第二刑事法庭關(guān)于印發(fā)《浙江省法院經(jīng)濟(jì)犯罪疑難問(wèn)題座談會(huì)紀(jì)要》的通知(浙高法〔2005〕1號(hào)2)

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的真正危害在于抵扣稅款，從而給國(guó)家稅收造成損失。確有證據(jù)證明行為人沒(méi)有偷稅、騙稅的主觀目的，客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅收損失。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。

3.全國(guó)法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件座談會(huì)紀(jì)要(2004年)

刑法規(guī)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是犯罪，主要是為了懲治那些通過(guò)偷稅、騙取等方式為自己或者他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的人。有證據(jù)證明行為人主觀上不具有偷稅、騙稅目的，客觀上沒(méi)有造成國(guó)家稅收損失的，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。構(gòu)成“提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”等其他犯罪的，應(yīng)當(dāng)以其他罪定罪處罰。

(三)刑法學(xué)界的代表性觀點(diǎn)認(rèn)為，虛假開(kāi)業(yè)行為不以騙稅為目的設(shè)立虛假開(kāi)業(yè)罪。

1.陳興良:對(duì)不以騙稅為目的的虛開(kāi)發(fā)票行為的定性研究：& mdash法律商業(yè)研究中非法定目的罪犯的案例研究。

刑法第二百零五條規(guī)定的虛開(kāi)發(fā)票罪對(duì)騙取稅款的目的沒(méi)有明確規(guī)定，顯然不是法定目的犯罪。至于是否為目的犯的非法定犯，如前所述，刑法理論上存在爭(zhēng)議。從呂才興案的判決來(lái)看，一、二審人民法院確認(rèn)虛開(kāi)發(fā)票罪應(yīng)以騙取稅款為目的，故該罪屬于故意犯罪。從呂才興案的判決理由可以推導(dǎo)出以下規(guī)則:虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、抵扣稅款發(fā)票罪。行為人即使虛開(kāi)發(fā)票，主觀上沒(méi)有扣稅的意思表示，也不構(gòu)成本罪。

行為人主觀上沒(méi)有抵扣稅款的目的，只是一般的虛假收費(fèi)，不會(huì)侵犯稅收征管制度，是違反發(fā)票管理的一般行為，不能構(gòu)成本罪。

2.康英:虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯，見(jiàn)于《法學(xué)雜志》。

如果行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，但主觀上并非故意使用或者客觀上不可能用于抵扣稅款或者騙取出口退稅，那么這種虛開(kāi)發(fā)票行為只違反了國(guó)家發(fā)票管理規(guī)定，在行政上是違法的，應(yīng)當(dāng)受到相應(yīng)的行政處罰，不應(yīng)認(rèn)定為具有刑事違法性的虛開(kāi)發(fā)票。

3.?？烁?虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與非罪的認(rèn)定，人民司法。

確有證據(jù)證明行為人主觀上沒(méi)有偷稅、騙稅的客觀目的，客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅收流失等嚴(yán)重后果。雖然從字面上看符合《刑法》第二百零五條的規(guī)定，但認(rèn)定行為人具有刑事違法性恐怕不符合立法本意。

對(duì)于類似本案的行為是否定罪，理論界和實(shí)務(wù)部門眾說(shuō)紛紜。在這種分歧的情況下，選擇有利于被告的適度立場(chǎng)更符合法無(wú)明文不為罪、法無(wú)明文不為罪和法無(wú)明文不為罪原則的要求。

4.牛克干:虛開(kāi)專用發(fā)票罪的法律適用，人民司法。

確有證據(jù)證明行為人沒(méi)有偷稅、騙稅的客觀目的，客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅收損失。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪不予處罰。

5.王、戴嘉玲:《法律制度與社會(huì)》關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪主觀方面的研究。

從刑法的功能來(lái)看，將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的一切行為都視為犯罪，是不符合刑法效率原則的。刑法由絕大多數(shù)禁止性規(guī)范和少數(shù)命令行規(guī)范組成。刑法不是教人做什么，而是指出禁止什么行為。虛開(kāi)增稅專用發(fā)票的行為如果沒(méi)有實(shí)質(zhì)侵權(quán)，或者侵權(quán)沒(méi)有達(dá)到一定程度，使用處罰往往達(dá)不到效果。

6.趙剛:虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票主觀目的研究，經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)。

我們認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于非法定目的犯罪，偷稅目的必須是本罪成立的必要條件。

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