2018年12月28日，中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)發(fā)布了第一批年度影響力稅收司法審判案例，其中龍華新區(qū)劉志文等人訴新德益公司案榜上有名。本案最大的亮點(diǎn)在于最高法院援引稅收法定原則，認(rèn)為受托人通過(guò)收取委托服務(wù)費(fèi)幫助委托方避稅的行為不合理，阻礙了國(guó)家稅收和不動(dòng)產(chǎn)登記過(guò)戶制度的正常運(yùn)行，不應(yīng)受到法律保護(hù)。

一、案情介紹。

新德藝公司通過(guò)拍賣程序取得了一家娛樂公司名下的房產(chǎn)和土地使用權(quán)。為辦理拍賣行的納稅及過(guò)戶事宜，信德藝公司(甲方，委托方)與劉志文(乙方)于2012年10月22日，委托方與喬海勇(保證人)簽訂了《龍華新區(qū)信德藝實(shí)業(yè)有限公司關(guān)于惠城德藝娛樂有限公司房地產(chǎn)及土地出讓招標(biāo)的委托合同》(以下簡(jiǎn)稱《委托合同》)。第三條規(guī)定，甲方應(yīng)于2012年11月2日前繳納稅費(fèi)550萬(wàn)元，并在稅費(fèi)處理完畢后兩天內(nèi)(稅務(wù)收據(jù)出來(lái)后)繳納10萬(wàn)元。

之后，劉志文辦理了《異常戶認(rèn)定登記表》，交給信德益公司，要求信德益公司以登記表能達(dá)到相當(dāng)于免稅證明的免稅效果為由，支付第二筆金額150萬(wàn)元。辛德義拒絕付款，劉志文也沒有繼續(xù)辦理委托事宜。后信德益公司自行繳納契稅及滯納金366萬(wàn)元，自行辦理產(chǎn)權(quán)證。信德益公司起訴龍華新區(qū)中級(jí)人民法院(以下簡(jiǎn)稱一審法院)，要求判令劉志文返還550萬(wàn)元，劉志文反訴要求信德益公司支付第二筆款項(xiàng)150萬(wàn)元并承擔(dān)違約責(zé)任。雙方向惠城高級(jí)人事法院(以下簡(jiǎn)稱二審法院)提起上訴，二審撤銷一審判決，判令劉志文返還信德益公司已支付的550萬(wàn)元。劉志文不服，向最高人民法院申請(qǐng)?jiān)賹?，二審法院維持原判。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方意見。

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于《異常用戶登記表》的辦理是否可以視為劉志文履行了《委托合同》約定的義務(wù)？

劉志文認(rèn)為自己辦理了《異常用戶登記表》交給委托方，實(shí)現(xiàn)了免除委托方納稅的效果。登記表本質(zhì)上等同于完稅證明，應(yīng)視為實(shí)質(zhì)履行了合同義務(wù)。

信德益公司觀點(diǎn):登記表取得時(shí)間早于合同訂立時(shí)間，契稅及過(guò)戶登記由信德益公司自行辦理。如果劉志文沒有履行合同規(guī)定的義務(wù)，他應(yīng)該歸還。

一審法院認(rèn)為《委托合同》有效，劉志文辦理的《異常戶認(rèn)定登記表》實(shí)質(zhì)上免除了信德益公司繳納營(yíng)業(yè)稅，相當(dāng)于免稅證明和稅務(wù)收據(jù)，合同義務(wù)已經(jīng)履行。因此，新德益公司支付的550萬(wàn)元無(wú)法退還。

二審法院認(rèn)為《委托合同》有效，信德益公司前期支付的550萬(wàn)元屬于其根據(jù)合同向有關(guān)部門繳納的稅款，劉志文應(yīng)提供真實(shí)合法的印花稅票和發(fā)票用于支付相應(yīng)費(fèi)用，這也是對(duì)受托人使用款項(xiàng)的一種約束。劉志文提供的《異常戶認(rèn)定登記表》從時(shí)間上看是在委托合同簽訂前形成的，其聲稱新德益公司因辦理該表而免除相關(guān)稅費(fèi)的主張沒有充分依據(jù)。劉志文沒有用這筆錢交稅，所以應(yīng)該歸還。

三.中國(guó)稅收評(píng)論。

(一)最高法院判決亮點(diǎn):引用稅收法定原則，深入探討辦理《異常戶認(rèn)定登記表》不能視為履行合同義務(wù)，對(duì)《委托合同》的合法性持否定態(tài)度。

1.最高法院援引稅收法定原則，對(duì)《異常家庭認(rèn)定登記表》的性質(zhì)進(jìn)行了深入探討。

二審法院僅反駁《異常住戶認(rèn)定登記表》的辦理是否可以視為劉志文履行合同義務(wù)，因?yàn)槠滢k理時(shí)間早于委托合同簽訂時(shí)間。最高人民法院從四個(gè)方面討論了這個(gè)問題。一是關(guān)于異常戶認(rèn)定的節(jié)稅效果，指出根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定，異常戶只是對(duì)未按規(guī)定期限申報(bào)納稅、被責(zé)令限期改正且逾期未改正、經(jīng)實(shí)地核查無(wú)法強(qiáng)制履行納稅義務(wù)的納稅人的一種認(rèn)定。不影響應(yīng)納稅款的征收，非正常戶證明僅用于辦理涉案房產(chǎn)、土地的過(guò)戶手續(xù)，不能辦理其他涉稅事項(xiàng)。第二，合同約定的主要事項(xiàng)——產(chǎn)權(quán)證的辦理，由信德益公司自行完成。第三，根據(jù)稅法規(guī)定，稅收的開征、停征以及減征、免征、退征、補(bǔ)征，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定進(jìn)行。因此，信德益公司收購(gòu)房地產(chǎn)應(yīng)繳納的稅款種類和金額，應(yīng)按照相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行，行政機(jī)關(guān)也應(yīng)按照法律法規(guī)進(jìn)行征稅并辦理登記過(guò)戶手續(xù)。

2.最高人民法院認(rèn)為，劉志文通過(guò)收取委托活動(dòng)費(fèi)用達(dá)到免稅目的，其行為不應(yīng)受法律保護(hù)，對(duì)委托合同的效力持否定態(tài)度。

根據(jù)二審判決書顯示的簽訂《委托合同》的背景細(xì)節(jié)，雖然合同約定的稅務(wù)代理服務(wù)形式不違法，但服務(wù)費(fèi)實(shí)質(zhì)上涉嫌違反稅法。因此，最高法院雖然沒有直接否定《委托合同》的效力，但在判決書中明確表示，在沒有證據(jù)證明雙方行為均為合理避稅的情況下，該行為會(huì)阻礙國(guó)家稅收和不動(dòng)產(chǎn)登記過(guò)戶制度的正常運(yùn)行，導(dǎo)致權(quán)力尋租腐敗的發(fā)生，不能受到法律的保護(hù)。

值得注意的是，該案入選中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)等組織的“中國(guó)首屆年度稅務(wù)司法審判案例”。筆者認(rèn)為其最大的亮點(diǎn)在于引用稅收法定原則穿透委托合同的形式，指出服務(wù)代理行為的本質(zhì)是通過(guò)合法形式掩蓋非法目的。如果積極肯定合同的效力，就會(huì)助長(zhǎng)違反稅法規(guī)定，利用職務(wù)之便披上合法外衣的籌劃行為，不利于保護(hù)國(guó)家稅收。但是，委托合同本身并不違反法律的禁止性規(guī)定。因此，最高法院的判決理由最大限度地保證了維護(hù)國(guó)家稅收安全與保護(hù)當(dāng)事人意思自治原則之間的平衡。

(2)案例延伸:稅務(wù)籌劃要符合合法性、合理性的要求。

在我國(guó)現(xiàn)有的稅收標(biāo)準(zhǔn)體系中，除少數(shù)單行法律、行政法規(guī)外，大部分是中華人民共和國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)章、通知、公告、答復(fù)等形式制定的部門規(guī)章和規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件幾乎涵蓋所有稅種，內(nèi)容復(fù)雜，法律形式多樣。由于稅法規(guī)范性文件數(shù)量較多，涉稅事項(xiàng)重大復(fù)雜的企業(yè)無(wú)法憑借自身力量完成稅務(wù)籌劃以達(dá)到節(jié)稅目的，往往會(huì)委托第三方涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行征稅。但在實(shí)踐中，很多所謂的策劃業(yè)務(wù)被稱為“策劃”，實(shí)際上并不符合稅法要求，非法策劃使企業(yè)面臨偷稅漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。

稅收籌劃應(yīng)當(dāng)符合稅法要求，包括形式的合法性、關(guān)聯(lián)交易的安排、納稅申報(bào)、減免稅、優(yōu)惠待遇等應(yīng)當(dāng)符合相關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定；其次，要滿足實(shí)質(zhì)合法性，經(jīng)濟(jì)交易和納稅安排的本質(zhì)要滿足實(shí)質(zhì)稅收要求，與稅收立法目的相一致。目前，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)大數(shù)據(jù)稅務(wù)管理能力的提升，無(wú)論是金三系統(tǒng)的推出，還是稅收專項(xiàng)附加扣除申報(bào)系統(tǒng)的信息在線提交，只依靠稅務(wù)企業(yè)之間的信息不對(duì)稱，忽視合法性、合理性要求的“稅務(wù)籌劃”，都可能導(dǎo)致企業(yè)面臨被查偷稅的行政責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)甚至刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。